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Steuer & Recht

Zur Bildung einer Rückstellung im Fall einer gegen den Stpfl. angestrengten Klage

Im Streitfall war - soweit ersichtlich - u. a. erstmals die Frage zu behandeln, ob es für eine Rückstellungsbildung bei einem gegen den Kaufmann gerichtlich geltend gemachten Anspruch auf die Erfolgsaussichten der Klage ankommt.

Die Klägerin, eine Partnerschaftsgesellschaft, war zum 1. Januar 2004 durch Verschmelzung im Wege der Neugründung durch Übertragung des Vermögens der O-AG gegründet worden. Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Die O-AG hatte ihren Gewinn gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 EStG durch Bestandsvergleich ermittelt. Im Jahr 2003 war die O-AG von der C-AG auf Rückzahlung eines Beratungshonorars verklagt worden. Im Jahr 2004 schlossen die Klägerin und die C-AG einen Prozessvergleich, in dem sich die Klägerin verpflichtete, einen Betrag in Höhe von 50% der Klageforderung in sieben Raten zu entrichten.

In ihrer Gewinnermittlung für 2004 berücksichtigte die Klägerin die infolge des Prozessvergleichs in 2004 gezahlte Rate als laufende Betriebsausgabe. In dem für 2004 von ihr ausgewiesenen Gesamthandsverlust war zudem wegen Wechsels der Gewinnermittlungsart vom Bestandsvergleich zur EinnahmenÜberschuss-Rechnung ein Übergangsverlust enthalten. Die O-AG hatte in ihrem Jahresabschluss 2003 hinsichtlich der Klage der C-AG keine Rückstellung gebildet. Dem entsprechend hatte die Klägerin in dem von ihr ermittelten Übergangsverlust eine (gewinnerhöhende) Auflösung einer solchen Rückstellung auch nicht berücksichtigt. Im Rahmen einer Bp vertrat das beklagte FA, dass wegen der klageweise geltend gemachten Ansprüche bei der O-AG eine Rückstellung hätte gebildet werden müssen. Der von der Klägerin erklärte Gesamthandsverlust 2004 sei um diesen Betrag zu reduzieren, da sich der Rückstellungsbetrag bei der Ermittlung des Übergangsgewinns bzw. Übergangsverlustes entsprechend gewinnerhöhend auswirke. Dementsprechend änderte das FA den Feststellungsbescheid 2004.

Der 3. Senat wies die Klage mit Urteil vom 25. September 2012 (Az. 3 K 77/11) ab. Er führt in seinem Urteil aus, dass bei der Rechtsvorgängerin der Klägerin (der O-AG) in 2003 wegen des anhängigen Zivilprozesses eine Rückstellung zu bilden gewesen sei. Entgegen der Auffassung der Klägerin komme es bei einem klageweise geltend gemachten Anspruch für eine Rückstellungsbildung nicht auf die Erfolgsaussichten der Klage an. Im Fall eines im Klagewege gegen den Kaufmann geltend gemachten Anspruchs sei grundsätzlich immer eine Rückstellung zu bilden. Da der Ausgang eines Rechtsstreits regelmäßig unsicher sei, müsse infolge der Klageerhebung für das Bestehen einer Verbindlichkeit (ebenso wie für die Inanspruchnahme) eine hinreichende Wahrscheinlichkeit bejaht werden (vgl. auch BFH-Urteil vom 8. November 2000, I R 10/98, BStBl II 2001, 349). Aufgrund des Vorsichtsprinzips müsse der Kaufmann grundsätzlich damit rechnen, dass ein für ihn ungünstiges Urteil ergehe, er also den Prozess verliere. Lediglich für Klagen, die dem Grunde und/oder der Höhe nach offensichtlich willkürlich oder erkennbar nur zum Schein gegen den Stpfl. angestrengt worden seien, sei eine Ausnahme von der Bilanzansatzpflicht zuzulassen. Die bei der Rechtsvorgängerin zu bildende Rückstellung sei im Streitjahr 2004 gewinnerhöhend bei der Klägerin zu berücksichtigen. Entschließe sich der Steuerpflichtige von einer Gewinnermittlungsart zu einer anderen Gewinnermittlungsart überzugehen, sei im Wege der Gewinnkorrektur sicherzustellen, dass betrieblicheVorgänge wie Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben erfasst würden, die ohne diese Korrekturen wegen der unterschiedlichen Systematik des Bestandsvergleichs einerseits und der Einnahmenüberschussrechnung andererseits nicht oder aber doppelt erfasst würden (BFH-Urteil vom 22. November 2011, VIII R 5/08, m. w. N.). Aus diesem Grunde könnten nach dem Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG solche Beträge nicht mehr als Betriebsausgaben abgezogen werden, die sich bereits zuvor bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG durch den Ansatz einer entsprechenden Verbindlichkeit oder - wie im Streitfall - Rückstellung erfolgsmindernd ausgewirkt hätten (BFH-Urteil vom 04. August 1977, IV R 119/73, BStBl II 1977, 866).

Auch die Höhe der Rückstellung sei im Streitfall nicht zu beanstanden. Rückstellungen seien handelsrechtlich in Höhe des Betrags anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig sei (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Die Verpflichtung, die der im Fall eines Rechtsstreits zu bildenden Rückstellung zugrunde liege, sei in der Regel sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach ungewiss. Die Rückstellung sei daher grundsätzlich mit dem eingeklagten Betrag zu bewerten. Etwas anderes ergebe sich im Streitfall auch nicht aus § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG, wonach künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen sind. Den von der Klägerin infolge der zivilgerichtlichen Klage behaupteten Regressanspruch gegen den gemeinsamen Gesellschafter der O-AG und der C-AG hält der Senat als zu vage, um von einem (werthaltigen) Vorteil ausgehen zu können.

Entgegen der Auffassung der Klägerin stelle die gewinnerhöhende Hinzurechnung der streitbefangenen Rückstellung auch keine verfassungswidrige Übermaßbesteuerung dar. Dass die Klägerin (bzw. deren Gesellschafter) die bei der Rechtsvorgängerin gebildete Rückstellung im Streitfall steuerlich selbst nicht nutzen kann (bzw. können), widerspreche nicht den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen zur Gewinnkorrektur bei Wechsel der Gewinnermittlungsart, sondern liege allein an der gesetzlichen Regelung des § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, wonach ein verbleibender Verlustvortrag nicht auf den neuen Rechtsträger übergehe. Diese Regelung sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Insbesondere sei sie schon deswegen nicht unverhältnismäßig, weil sie für den Steuerpflichtigen nicht unvermeidbar sei. Die übertragende Körperschaft könne sich dafür entscheiden, ihr Vermögen in ihrer Schlussbilanz nicht mit dem Buchwert, sondern mit einem höheren Wert anzusetzen (Zwischenwert oder gemeiner Wert) und einen dadurch entstehenden Übertragungsgewinn durch Verrechnung mit einem steuerlichen Verlustvortrag nach § 10d EStG steuerfrei stellen. Entgegen der Auffassung der Klägerin werde auch die steuerliche Identität des Totalgewinns gewahrt, denn die streitbefangene Rückstellung habe sich bereits erfolgsmindernd bei der übertragenden Körperschaft ausgewirkt. Wolle man mit der Klägerin die streitbefangene Rückstellung bei der Ermittlung des Übergangsverlusts/Übergangsgewinns wegen Wechsels der Gewinnermittlungsart deswegen unberücksichtigt lassen, weil die Klägerin eine Erhöhung des Verlustvortrags der O-AG steuerlich selbst nicht nutzen könne, so würde dies im Ergebnis zu einer Umgehung des § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG führen.

Der Senat hat die Revision zugelassen, das Revisionsverfahren ist beim BFH unter dem Aktenzeichen VIII R 45/12 anhängig.

FG Schleswig-Holstein, Urteil 3 K 77/11 vom 25.09.2012

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